A tributação pelo ITCMD de doações, bem como de transmissões de bens e direitos em razão do falecimento de seu titular (sucessão hereditária), quando estas envolvem elementos de conexão com o exterior – isto é, quando o bem a ser transmitido, o seu transmitente ou beneficiário se encontra fora do país -, é um tema complexo e repleto de particularidades.

Não fosse isso suficiente, a Reforma Tributária trazida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 vem gerando novos debates jurídicos sobre questões que pareciam já ter sido pacificadas pelo Supremo Tribunal Federal.

Os contribuintes, por sua vez, devem estar atentos a essas mudanças em seus planejamentos patrimoniais e sucessórios, a fim de que se evitem cobranças indevidas e autuações, o que será objeto do presente artigo.

Contextualização – incidência do ITCMD em transmissões de bens e direitos com elementos de conexão com o estrangeiro

No Brasil, as transmissões de bens e direitos por doação ou em decorrência do falecimento de seu titular (herança), como regra, são tributadas pelo Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, cujas alíquotas, atualmente, variam de 2% a 8%.

Ao tratar desse imposto, a Constituição Federal estabelece duas regras gerais para a definição de qual unidade federada (estados e Distrito Federal) será competente para a cobrança do imposto, a depender da natureza dos bens e direitos a serem transmitidos:

• Bens imóveis: é competente aquela unidade federada em que este se encontra;
• Bens móveis, títulos e créditos: é competente a unidade federada onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador.

Além disso, a Constituição também previu a possibilidade de os estados e o Distrito Federal instituírem a cobrança do ITCMD nos casos em que:

• o doador residir ou for domiciliado no exterior;
• o falecido possui bens, residia/era domiciliado, ou teve o seu inventário processado fora do país.

Nessas hipóteses, contudo, o texto constitucional condicionou expressamente a possibilidade de instituição e cobrança desse imposto pelos Estados à prévia regulamentação dessa exigência por meio de uma lei complementar de âmbito nacional. O objetivo disso foi evitar possíveis conflitos de competência entre as legislações das 27 unidades federativas.

Ocorre que, até os dias de hoje, a referida legislação de caráter nacional preconizada pela Constituição Federal em 1988 nunca foi editada. Diante dessa omissão legislativa por parte do Congresso Nacional, os Estados-membros passaram a editar suas próprias leis ordinárias visando a cobrança desse imposto quando presente esse elemento de conexão com o exterior.

É o caso, por exemplo, do Estado de São Paulo, que editou a Lei nº 10.705 de 2000 prevendo, ser a ele devido o ITCMD “sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus [falecido] possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país”, nas seguintes situações:

• Para bens imóveis: quando o bem estiver situado no Estado de São Paulo;
• Para bens móveis corpóreos: quando o bem estiver situado no respectivo Estado; ou, estando este o exterior, quando o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio em São Paulo; e
• Para bens incorpóreos (cotas, ações, direitos etc.): quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer no Estado; ou, caso este ocorra no exterior, quando o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio em São Paulo.

Com isto, os contribuintes passaram a discutir no Judiciário a validade dessas cobranças. Por sua vez, o Supremo Tribunal Federal (STF), no ano de 2021, quando do julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 825, firmou entendimento de aplicação obrigatória vedando aos estados e ao Distrito Federal a cobrança do ITCMD nessas hipóteses em que o doador ou o falecido se encontram no exterior, sem que antes seja editada a lei complementar federal exigida pela Constituição Federal para a sua regulamentação em nível nacional.

Naquela ocasião, foram declaradas inconstitucionais as legislações estaduais editadas em desconformidade com esse entendimento, incluindo a do Estado de São Paulo, o que, num primeiro momento, pareceu ter posto um fim a essa discussão.

Reforma tributária: velhas leis e novas cobranças

A despeito disso, em dezembro de 2023 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 132, que instituiu a Reforma do Sistema Tributário Nacional. Essa alteração no texto constitucional previu, dentre outros pontos, a possibilidade de os Estados-membros instituírem e cobrarem, por lei própria, o ITCMD nos casos em que o doador resida no exterior ou o falecido possua bens, more ou tenha seu inventário processado no exterior, enquanto a lei complementar federal não for criada.

Com base nisto, o Estado de São Paulo, por exemplo, voltou a autuar os contribuintes para a cobrança do ITCMD nas hipóteses acima tratadas; o que, no entanto, vem fazendo com base nos dispositivos da Lei Estadual nº 10.705/2000, os quais já foram declarados inconstitucionais no passado, ao argumento de que, com a Reforma Tributária, o entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal teria sido superado.

Os contribuintes, contudo, vêm defendendo que, mesmo diante da Emenda Constitucional, o Estado de São Paulo precisaria editar uma nova legislação para que seja possível cobrar o ITCMD nos casos em questão. Isso porque, conforme é consolidado na jurisprudência nacional, uma lei já declarada inconstitucional – como é o caso dos dispositivos da aludida Lei nº 10.705/2000 que tratam da matéria -, não pode ser convalidada.

Muito embora esse novo desdobramento da discussão seja recente, as decisões do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo têm se mostrado, de modo geral, favoráveis aos contribuintes, justamente sob o fundamento de que a Emenda Constitucional nº 132 entrou em vigor em data posterior à declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos da lei paulista, razão pela qual inexistiria norma válida e vigente naquele Estado apta a autorizar a cobrança.

Em um desses casos, aliás, a Fazenda Pública do Estado de São Paulo recorreu ao Supremo Tribunal Federal. Nada obstante, em recente decisão, o recurso fazendário foi desprovido, uma vez que não seria possível a cobrança do ITCMD sobre doações provenientes do exterior ocorridas em momento posterior à edição da Emenda Constitucional nº 132/2023 com base na Lei nº 10.705/2000, justamente porque ela foi anteriormente declarada inconstitucional (RE 1.553.620/SP, Rel. Min. Carmén Lúcia, j. 14.06.2025).

Há que se ressaltar, finalmente, que, por outro lado, Estados como o Paraná já editaram leis próprias regulamentando a cobrança do ITCMD nas hipóteses discutidas nesse artigo, já com base na Emenda Constitucional nº 132, a exemplo da Lei nº 22.262, de 13 de dezembro de 2024.

Nesses casos, de fato, parece ter sido superado o entendimento emanado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 825, já sendo possível a cobrança do ITCMD sobre transmissões de bens e direitos envolvendo elementos no exterior, com base na legislação publicada após o advento da Reforma Tributária.

Não incidência de ITCMD em doações de imóveis no exterior e a solução de consulta tributária nº 30.969/2024 do Estado de São Paulo

Recentemente, ainda, foi noticiado na mídia que Secretaria da Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo (Sefaz-SP) respondeu a uma consulta tributária esclarecendo a não incidência do ITCMD sobre a doação de um imóvel localizado no exterior, em que a doadora residia no Brasil.

No caso, a consulente, pessoa física domiciliada no Estado de São Paulo, questionou se haveria a incidência de ITCMD sobre doações que pretendia a fazer ao seu filho, residente em Portugal, dos seguintes bens: (i) um apartamento localizado em Portugal, (ii) valores em conta bancária no exterior e (iii) participação societária em empresa constituída em Portugal.

No tocante à doação do apartamento situado no exterior, a Sefaz-SP reconheceu que, para bens imóveis, a Constituição Federal autoriza a cobrança do imposto estadual ao Estado em que está situado o bem, ao passo em que inexiste previsão legal ou constitucional para a cobrança de ITCMD na doação de imóvel localizado no exterior.

Neste ponto, destaque-se que, em se tratando de bem imóvel localizado no exterior, de fato, a Constituição Federal, mesmo após a Reforma Tributária, somente permite a incidência do ITCMD quando a sua transmissão se der em razão do falecimento do seu titular (causa mortis), desde que este ou o seu sucessor (beneficiário da herança) resida no Brasil; não na hipótese de mera doação.

Entendimento distinto se deu em relação à pretendida doação de dinheiro em conta bancária no exterior, bem como de participação societária de empresa constituída em Portugal, porque, no caso concreto, a doadora possuía domicílio no Estado de São Paulo.

É que, como já visto, a Constituição Federal determina que o ITCMD relativo à transmissão por doação de bens móveis, títulos e créditos compete ao Estado onde está domiciliado o doador, previsão esta que não foi alterada mesmo com a Reforma Tributária.

Cumpre esclarecer, ainda, que, para essa Solução de Consulta não foi necessária a aplicação do Tema de Repercussão Geral nº 825 do Supremo Tribunal Federal, que abordou, como já analisado, as transmissões de bens por doação tão somente nas hipóteses em que o doador é domiciliado ou residente no exterior. No caso da Consulta em análise, a situação foi inversa: a doadora reside no Brasil (em São Paulo), e apenas os bens estão no exterior.

Dessa forma, mostrou-se tecnicamente correto o entendimento manifestado pelo Fisco paulista.

Considerações finais

Diante da complexidade e das constantes mudanças tanto na legislação, quanto na jurisprudência acerca da tributação de doações e heranças internacionais pelo ITCMD, a análise individual de cada caso por um profissional especializado é indispensável para garantir o planejamento sucessório e patrimonial de forma segura e eficiente, evitando cobranças indevidas e futuros litígios.

O escritório permanece à disposição para esclarecimentos.

Luís Fernando Nadalin Sivers